[摘 要] 会计是以货币计量为基本形式,对企业､行政事业单位发生的经济活动进行核算和监督,为各有关方面提供完整､系统的财务信息的信息系统｡像其他事物一样,它有其精确性的一面,但也存在着模糊性｡本文从不同视角,分析会计信息模糊性是客观存在的,并与真实性是对立统一的关系｡在会计实践中应努力提高会计人员职业判断能力,降低会计信息的模糊性,提高会计信息的质量｡同时可以根据不同会计原则和不同企业的具体情况,利用综合评价模型对会计信息质量进行量化｡
[关键词] 会计信息;模糊性;真实性;职业判断;量化;综合评价模型
一､会计信息的模糊性
模糊,在辞海中的解释是“不清楚,不分明”｡客观世界具有模糊性｡1965年,美国加利福尼亚大学的查德(L.A. Zadeh)教授创立了“模糊集合论”,用它来定量描述边界模糊和性状模糊的事物｡会计是以提供财务信息为主的人造的经济信息系统,在生成会计信息的过程中存在大量的模糊性｡按照“可靠性”和“真实性”的要求,会计核算应以实际发生的交易或事项为依据,真实､准确地对企业的财务状况､经营成果和现金流量进行反映｡许多会计处理的程序和方法也都体现了人们追求精确性的思想,如复式记账､财产清查,但这种精确性是相对的,其中包含着大量的模糊性｡这种会计信息与交易事项事实上的不可避免的背离,就是会计信息的模糊性,模糊性是会计信息固有的特征｡
二､会计信息模糊性的存在及其根源
在会计确认､会计计量和会计报告环节存在大量的模糊判断｡在会计实践中,会计数据的不精确､不真实时有发生,甚至直接导致会计信息的失真,影响会计信息使用者对会计信息的正确理解和决策｡究其原因,一方面是人为的会计造假,如故意隐匿收入､任意摊提费用､虚假利润等;另一方面则是非人为的客观因素造成的,是由于会计法规和会计制度本身的模糊性所产生的｡
(一)会计确认与计量中的模糊性
美国财务会计准则委员会(FASB),在1984 年发表的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认和计量》中认为:“确认是将某一项目,作为一项资产､负债､营业收入､费用等等之类正式地记入或列入某一个财务报表的过程,它包括同时用文字和数字描述某一项目,其金额包括在报表总计之中｡对于一笔资产或负债,确认不仅要记录该项目的取得或发生,还要记录其后发生的变动,包括从财务报表中予以消除的变动” ｡
会计确认主要判断经济事项“能否”､ “何时”以及“如何”计入一个主体的会计信息系统,也就是对经济事项在空间､时间和形态上进行分类,而分类则伴随着模糊性的产生,多数情况下它的确定要依靠有关人员的主观经验予以判断｡
会计确认目前主要是对过去的交易或事项的记录､整理和汇总｡历史性会计事项虽然是已经发生的,但由于客观存在的测量技术､计量单位､计量属性和计量方法等带来的模糊性,要对其进行计量并非易事;而未来的会计事项,由于不确定性的存在,要对其进行计量尤为困难｡
会计确认的时间应该在会计事项的影响“真正发生”之时｡会计确认基础的选择要受会计目标的约束,必须符合相关性原则,有些使用者更需要基于收付实现制的会计信息｡而在会计实务中,多采用权责发生制,这使得商誉以及衍生金融工具等都不能得到合理的确认｡
会计确认中会计信息的模糊性存在于:存货的计价,材料费用的分配,完工产品和在产品之间的分配以及折旧､待摊､预提､材料和产成品的差异调整方法, 以及无形资产的价值确定等｡一些具体的核算方法如对产品完工程度的确定､制造费用的分配, 本身就是相当模糊的,所以计算出来的结果,只是一个近似值,和客观存在的真实情况不可能完全一致｡另外,时间上的不同步和会计信息本身的时滞性所带来的模糊性,也是难以克服的｡
(二)会计信息的模糊性在于多种计量属性的存在
确认､计量是记录和报告的前提,由于计量属性不同,会计所提供的信息结果就可能不一样｡历史成本原则是指资产的价值采用经济业务发生时的原始成本为计量属性,除法律､法规和国家统一的会计制度另有规定外,企业一般不得自行调整其账面价值｡但在当今世界,知识经济发展一日千里,知识资本､雇员能力､网络系统等无形资产的价值如用历史成本计量,将降低财务报表的相关性和可比性,削弱会计信息的真实性｡公允价值在一定程度上能够弥补这些缺陷,为此在《关联方关系及其交易》,《非货币性交易》等具体会计准则中规定采用公允价值进行计量｡但由于市场价值本身处于不断发展变化中,公允价值本身具有不确定性,仍然存在会计信息的模糊性｡
(三)会计信息的模糊性在于会计方法的选择具有灵活性
会计艺术论者认为,会计是一门“自由的艺术”(Liberal Arts),很多情况下都要求会计人员根据具体情况进行灵活处理｡会计法规往往对同一会计事项的确认与计量规定多种可供选择的方法｡会计政策选择自由的存在增加了会计处理的主观因素,使会计确认更多地受到会计人员的业务素质､职业道德的影响,很容易带来会计信息的模糊性｡诚如Bruce R. Jonas所说,同样的数据､同样合格的会计人员处理的结果可能大相径庭｡
(四)会计信息模糊性在于经济业务本身的复杂性和社会经济政策､市场环境的多变性
由于企业经济活动的复杂性,企业价值运动过程中存在的许多无法量化的因素,对非经济信息的披露要求和大量表外信息的存在,使得会计对象本身就是一个模糊事物｡而且会计准则､制度所提出的会计信息真实性是相对的,所以许多问题无法精确描述,特别是社会责任会计问题､金融工具､或有事项的确认､物价变动会计等｡
由于经济政策､社会环境､市场价格等环境的多变性,还存在着再次确认的问题｡如会计估计在企业中的运用,由于受到许多不确定因素的影响,本身就具有极大的模糊性｡而如果当初赖以估计的基础发生了变化或者由于获得了新的信息,发生了新的变化,可能就需要以最新的信息为基础重新进行判断｡而在发生会计估计变更的同时产生了累积影响数如何处理的问题,又一次加大了会计信息的模糊性｡
再比如固定资产使用寿命及预计净残值的估计和折旧方法的选择｡一定时期固定资产折旧政策的选择与折旧水平的高低对其财务状况和经营结果具有重要的影响,这就要求企业对固定资产进行核算时要合理控制,科学筹划｡而在正确估计固定资产使用寿命时所考虑的因素不仅难以准确测量,而且具有较大的可变性,使得会计数据不可能做到精确｡
(五)会计准则措辞的不确定性和会计法规有关规定自身概念的模糊性使得会计信息很大程度上受到会计人员职业判断能力及其素质的影响
会计准则中存在大量的不确定性措辞,大量使用“很可能”､“有可能”､“极少可能”等模糊性词语,每个会计人员对会计对象的理解可能不尽相同,这影响到会计确认与计量的准确性｡
会计法规中对于会计信息披露的规定具有模糊性,使得实际工作中会计人员的判断和应用必然存在模糊处理的现象｡比如,在企业对外提供的会计报表附注中应当包括:(1)关联方关系及其交易的披露;(2)或有事项､或有资产､资产负债表日后事项的说明;(3)重要的会计政策和会计估计的说明;(4)重要的资产转让及其出售说明｡而如何判断关联方关系和资产负债表日后事项,如何界定“重大”“重要”又是具有很大的模糊性的｡
会计准则中对于会计信息质量要求只有性质上的规定,在量上具有模糊性,没有具体的量化标准｡如果会计对于每项经济业务都要求做到绝对准确,就会使会计在权责发生制原则､配比原则､相关性原则､谨慎性原则以及某些会计实务面前变得束手无策｡不同的选择会直接影响到成本的分配和结果｡而且对于不同行业､不同规模的企业,甚至同一企业的不同时期,也许会有不同的量化标准,所以无法将其绝对化｡会计的确认､计量与报告,涉及会计人员的素质,包括理解能力､工作经验､工作态度､职业道德以及业务水平等｡
(六)利益驱使下的“逆向选择”和“道德风险”等人为因素也导致了会计信息的模糊性
随着经济的飞速发展,出现了双重委托代理关系,当代理人自己利益和委托者利益不一致时,有可能进行“逆向选择”和“道德风险”而损害委托者的利益｡代理人可能为了最大化自己的利益去选择模糊的初始信息､模糊的系统､模糊的原则和方法,使产生的模糊信息为自己服务｡
(七)会计信息模糊性还在于经济技术的飞速发展带来的会计环境的复杂性
会计核算是以“ 四个基本假设”,和 “十三个一般原则”为依据,对交易､事项的确认､计量､记录､报告进行规范｡其中会计主体假设指会计工作为其服务的特定单位和组织,只有在这一假设的基础上,资产､负债､所有者权益､收入､费用､利润等会计要素才有空间的归属｡而在经济全球化时代,企业的经济活动突破了地域空间的限制,出现了大量的“跨国公司”和“企业集团”,企业组织之间的界限不再那么清晰｡在以计算机技术为代表的信息技术广泛应用的环境下,出现了“虚拟公司”,会计核算的空间范围处于一种模糊状态｡由此也不可避免地产生了会计信息的模糊性｡
三､会计信息模糊性与真实性的关系
真实性是会计的灵魂,是一切会计工作的出发点和归宿,而会计信息的模糊性又是客观存在,不可避免的｡模糊和精确都有各自适用的范围,同时,它们又是相互依存,相互渗透,并在一定条件下相互转化的｡真实是相对的,真实的会计信息是在承认一定模糊性基础上的真实,模糊的会计信息一旦被正确认识并经过恰当的处理,就会变得真实､可靠;真实的会计信息如果得不到真实的反映和报告,也不具有真正的真实性｡只有准确把握在符合相关性要求前提下的真实性,才能真正认识和处理会计信息的模糊性,最高效地将会计信息的模糊性与真实性统一起来｡
四､会计信息的模糊性问题的解决思路
会计信息系统在确认､计量､记录､报告等环节均存在模糊性,而且,经济事项越复杂,会计信息模糊性可能越严重｡承认这一客观事实的存在,并在会计准则､制度中恰当地予以规定,才能使会计信息更加准确､有用｡通常,人们用精确的方法处理复杂的模糊性事务无效时,就应重新探索运用模糊原理来研究和处理会计问题的新思路｡C·V·尼古塔和D·A·拉莱斯库曾如是说:“描述不确切性并不是坏事,相反倒是一件好事,它能用较少的代价传递足够的信息,并能对复杂事物做出高效率的判断和处理｡”在研究中,人们往往只注意到模糊性对决策的消极作用,因而模糊性的应用常被忽视｡实际上, 利用模糊性, 可以提高会计信息的决策价值｡过分精确反倒模糊, 适当模糊反而真实｡
(一)在会计实践中,必须承认会计信息真实性与模糊性对立统一的辩证关系
会计工作中必须防止两种倾向:一方面是要防止过分强求精确性,搞“烦琐哲学”, 堆砌大量艰涩难懂的数学模型､统计数据和图表,既增加了不必要的会计核算成本,又会偏离信息的真实性,违背客观规律,还导致了“数字游戏”,降低核算效率｡会计信息只要在所有重大方面真实､公允地反映经济活动的本来面目,就应该被认为是真实的｡在正确认识会计信息模糊性的基础上,就可对经济事项做出合理的确认,并做出正确判断,得出科学结论｡另一方面,要防止以会计信息模糊性为借口,在会计工作中“钻空子”､“打擦边球”,导致会计信息严重失真｡模糊方法要达到的最终目的不是模糊､不确切,而是为了更准确｡在会计信息形成过程中,会计人员要严守职业道德,不断提高职业判断能力,在会计政策允许的范围内降低会计信息的模糊性,提高会计信息的质量｡
(二)会计确认标准的选择应建立在为用户提供更为有用的信息上
可靠性和相关性是会计确认的重要标准,是会计信息真实性和可比性的基础,在此基础上,会计信息的充分性和可比性才具有现实意义｡因而,会计系统要确认的一个会计事项,它必须是可靠的且相关的会计事项｡即使是相关的信息,也要区别其相关程度的不同做出判断｡一般来讲,应当从质和量两个方面进行判断:从质的方面,会计事项有可能对决策产生一定影响时,就属于重要的相关性项目;从量的方面来讲,会计事项的数量达到一定规模,可能对决策产生一定影响｡应特别注意“实质重于形式原则”的运用,在判断时着重考虑其经济实质｡有些项目虽然达不到规定的数量标准,但由于会带来实质上的影响,就应考虑将其确认为会计要素纳入财务报表项目;相反,有些项目虽然在数量上达到了预定的标准,但由于行业差异或规模差异等原因从实质上并没有达到标准,那么就不得将其反映在内｡否则就会在实质上歪曲了事实原貌,偏离会计信息的真实性,甚至“差之毫厘,谬以千里”｡
(三)对模糊现象,还应按模糊数字的规律进行综合处理
可利用模糊数学的综合评价模型来提供会计信息质量的量化标准并对企业执行会计原则的情况进行评价｡我国《企业会计准则》中规定了反映会计信息质量要求的原则, 但只提出了质的规定, 并未涉及具体的量化或无具体的量化标准, 具有模糊性,主观判断成了影响会计政策选择和会计处理方法的重要因素｡影响主观判断的因素很多,如不同职业角度､利益驱使､个人性格等,多种因素交织在一起,不同程度地影响会计信息质量,甚至可能造成信息失真｡可借助模糊数学中的综合评价模型, 综合考虑影响会计信息质量的各种因素,而不是单一的因素,从而得出会计信息综合评价的结果｡根据不同会计原则和不同企业的具体情况来分析其模糊性,通过利用模糊数学的综合评价模型就具体企业执行会计原则来量化会计信息质量,会计信息使用者才能知道会计核算是否遵循会计原则,以及贯彻执行的程度如何｡使会计人员在对模糊性信息做出判断时不是完全盲目的､主观的,同时要求会计人员积极提高会计信息质量,力求高效率地依据会计目标做出正确的理性选择｡在会计处理上,常规数字和模糊数字相互配合,共同提高信息的质量,使产生的信息在质､量､度三方面充分满足决策者提高经济效益的要求｡
总之,我们要承认会计信息的模糊性是客观存在的,要用科学的观点看待会计信息的模糊性,根据要反映的会计对象提出的不同要求,宜粗则粗,宜细则细;对会计中的模糊现象,主要运用会计人员看似模糊的职业判断,辅之以模糊理论的量化手段,按模糊数学的规律和要求进行处理｡
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