摘要：我国商业银行在国民经济中的位置非常重要，但是，以往实证研究表明我国商业银行存在盈余管理现象。这将使得外部利益相关者难以了解银行真实运营情况，从而影响资本市场的健康发展。因此，研究商业银行的盈余管理现象，对于如何提高商业银行会计信息质量具有一定的借鉴意义，同时对于如何加强商业银行的监管也可提供一定的指导。
关键词：商业银行；盈余管理；动因分析；贷款损失准备
一、盈余管理概述
加拿大学者William R.Scott指出盈余管理是指在美国通用会计准则允许的范围内，通过进行会计方法和会计政策的选择来最大化经理人自身利益或企业价值的行为。从商业银行的角度来看，盈余管理便是商业银行管理层为了影响那些以会计数据为基础的契约的结果，在处理会计业务交易事项和编制财务报告时，做出一定的职业判断和会计选择，以改变对外报告信息的过程。
二、我国商业银行盈余管理行为的动机分析
我国商业银行进行盈余管理行为的动机具体分析如下：
1.政治成本动因
政治成本是指一些商业银行面临着严格监管，一旦财务状况超过或低于一定限度，银行将面临严重的政策限制和处罚后果。例如，的盈余进行操纵，以获取更高的薪酬奖励或者得到升职的机会。同时，为了防止出现与债权人的贷款契约中断的情况，管理层也可能采取盈余管理措施，以改善报表的财务及经营状况。
2.契约动因
在兩权分立的企业制度下，商业银行管理者与股东的目标有其矛盾之处，在以利润指标为中心的业绩考核体系下，商业银行管理者很有可能为了个人经济利益最大化而对财务报表
3.资本市场动因
根据信号传递理论，商业银行的盈余信息会向广大投资者传递公司的盈利信息，从而影响公司的股价。由此，商业银行管理者有可能为了稳定或刺激公司股价而进行盈余管理。盈余如果有过大的波动会有一定的不安全感，而平滑的盈余则更有稳定的感觉。商业银行进行盈余管理的资本市场动因主要在于通过平滑利润来避免各年间报告盈余的较大波动，以塑造一种平稳发展的良好形象并吸引更多的资金。同时，除了稳定公司股价外，商业银行为了显示出良好的盈利能力并刺激公司股价而通过盈余管理来提高自身盈利状况。
三、我国商业银行进行盈余管理的手段分析
为了规范中国的商业银行的发展，监管部门规定了一系列财务指标（如资本充足率、不良贷款率、法定存款准备金率、超额存款准备金率、流动比率）等对银行进行考核。此时，商业银行管理者通常会选择进行盈余管理的操作以避免受到相关监管部门处罚。
商业银行进行盈余管理的手段主要存在以下几种：
1.利用贷款损失准备来进行盈余管理
贷款在我国商业银行的所有资产中处于重要地位，而贷款损失准备是利润表的减项，商业银行管理层可能会通过多提或少提利当期贷款损失准备来进行盈余的操纵行为。新企业会计准则明确指出，商业银行改用未来现金流量折现法来计提贷款损失准备，然而因为单项贷款减值损失的判断依据和过程不是那么客观，而是较为主观，各银行对现金流量的判断依据也没有统一的标准，同时，贷款组合的风险以及是否减值、减值多少完全处于管理者的控制之下，因此仍然存在盈余操纵的空间。具体来说，当财务状况良好时，多提贷款损失准备金，以避免当期利润的快速增加，并为后续的年度盈利提供平稳的利润空间；在财务状况略有不佳的状况下，少提贷款损失准备，以避免当期利润的迅速下滑。这样来降低商业银行盈余的波动性，降低商业银行所承担的风险。
2.利用可供出售金融资产进行盈余管理
根据企业会计准则的规定，在公允价值计量模式下，当可供出售金融资产公允价值发生变动时，应将公允价值变动金额计入其他综合收益。在处置时会将对应处置部分的原直接计入其他综合收益的公允价值变动金额转出，计入投资收益。这也是商业银行的一种盈余管理手段。具体方法为：如果商业银行的当期收益低于市场预期，商业银行的管理者将出售其所持的可供出售的金融资产，从而增加收益， 满足市场预期；如果商业银行盈余情况处于良好的状态，则可以继续持有该资产。
3.利用衍生金融工具进行盈余管理
新会计准则明确指出，在财务报告中衍生金融工具应反映在资产负债表内，而对于衍生金融工具的计量模式应选用公允价值，在持有期间，如果衍生金融工具的公允价值发生变动，其公允价值变动金额计入公允价值变动损益。但按照国际会计准则的规定，公允价值计量方式的使用依赖于"成熟市场经济”条件，在相关的活跃市场并不存在的情况下，只能采用估值技术来确定衍生金融工具的公允价值，但是，估值的过程会有大量的主观因素产生，失去了会计信息可靠性的保障，公允价值有可能成为商业银行调节利润并进行盈余管理的一种工具。
四、解决商业银行盈余管理问题的建议
1.完善商业银行会计准则和财务制度
在现行的会计准则和财务制度下，银行管理层对于利润表相关项目有一定的人为判断空间，对此，会计准则制订者应该明确规定并细化不同的会计处理方法和会计估计方法的运用条件，尽量减少准则中模棱两可的规定。由于商业银行所披露财务信息越公开透明，管理层进行盈余管理的空间就会越小。因此，商业银行会计准则应要求商业银行提供更为公开透明的财务信息并建立各项标准来完善信息披露制度，以减少银行管理层的盈余管理行为。例如可以要求在进行"公允价值选择权”的操作时更加标准和规范，尤其是要严格规定可供出售金融资产的确认标准和转换条件。在对不存在活跃交易市场的金融工具进行估值时也应采用更加定量精确的方法，避免存在过多主观判断的成分。此外，可以要求银行在披露财务信息时提供可供出售金融资产因减值或出售而從其他综合收益转入到当期利润的公允价值变动净额，以此来判断公司是否存在通过转回可供出售金融资产减值准备或大量出售可供出售金融资产或者来进行盈余管理的行为。同时，还应加强监督商业银行贷款损失准备的计提依据和过程，提高相关财务信息披露的透明程度，完善相关信息。此外，因为计提贷款损失准备的方法及过程存在一定的主观判断，也应当规范与明确贷款损失准备的计提依据与计提方法，并对计提过程详细披露。
2.完善管理者业绩评价体系和报酬激励制度
目前，商业银行业绩指标考核往往过分注重利润指标。这就使得商业银行管理者产生了通过盈余管理来提高公司经营绩效的动机，对此，商业银行应当进行改革，建立一套科学规范的高管业绩评价标准，以此来对商业银行的财务状况和经营成果进行全面的评价。因此，可以考虑改变并完善以"利润”为中心的经营业绩评价标准，重视非财务指标和长期考核指标的评价，比如可以考虑推行股票期权这一行之有效的长期激励政策，在股权的行权期上的规定也需要有所完善，比如在任期结束或离职的几年后才能行权，这样也可以对商业银行高管的盈余管理行为起到一定的制约作用。
3.完善商业银行的治理结构
国内外实证研究表明，由于商业银行的治理结构在具体实施过程中存在一定的漏洞，为商业银行的盈余管理提供了一定的空间。所以，采取以下措施来改进并规范商业银行的治理结构，可以对商业银行盈余管理行为起到一定制约作用，
第一，优化产权结构。商业银行面临的产权结构问题主要反映在以下两点：股权相对集中和国有持股成分比较重。这会使得董事会的独立性降低，同时无法保障小股东的利益；因此对我国商业银行股权结构进行改革可以从以下几个方面入手：一方面，应相应降低股权集中度，减少国有股份的持股比例。中央和地方控股股东应进一步释放其控股股份，适度降低国有成分；同时，还可以应引进规范的大型机构投资者。机构投资者往往具有更高专业素养和丰富的投资经验以及大量的投资资金，解决小股东"搭便车”行为而导致的缺失监督的问题，这樣能在一定程度上抑制商业银行过度盈余管理行为。
第二，规范商业银行董事会的运作情况，完善独立董事的选聘机制，充分发挥独立董事的监督管理作用。中国商业银行的董事会并没有完全按照企业制度所规定的职能范围，充分发挥其监管作用。我国商业银行董事会的组建大多是由行政推动，而不是市场推动，董事会以及独立董事多是为配合银行改革，以及达到监管机构的要求，导致董事会带有先天的不足。所以，应完善选拨、任用、考核、监督机制来完善和规范董事会运作，进而减少商业银行盈余管理行为。建议董事会人员的选拨上引入竞争机制，在符合条件的情况，采用公开竞聘，并限制股东大会对聘任董事会成员的投票权，尽量择优录取。在独立董事人员的选择上，可以建立由独立于商业银行的第三方来委任并确定独立董事的制度。这样，不仅选举过程保持独立，而且薪酬与绩效的发放也保持独立。
第三，强化监事会的作用，保证商业银行监事会的独立性。《公司法》虽然规定了监事会的各种权利，但是没有起到应有的作用，其原因是监事专业素质有所欠缺，议事决策机制不够完善，由于选聘的问题致使其独立性不够，导致监事会的作用没有充分发挥，本文认为可以从下手段来强化监事会的作用：一方面，在监事的任免过程中，充分考量所选监事的专业知识背景，特别是财务、法律方面的背景。这样，才能在商业银行董事会和管理层出现违规行为时，及时准确的发现问题，减少盈余管理行为。另一方面，应提高监事会的执行力，避免监事会效率低下，同时还应保证监事能够不受制于高层，充分行使权力，这样监事会才能独立行使监督权，保证其独立性。
4.加强对商业银行的监管力度
由于相关法律制度的不完善，对商业银行的监管力度不够，让盈余管理行为的发生有了可乘之机，所以应加强外部监督，主要是加强证监会，银监会以及外部审计的监督。首先，证监会应着重审查商业银行是否遵循可靠性和相关性的原则来进行信息披露。同时细化和明确各项合理的定性和定量标准，以规范商业银行财务信息披露情况，以保证商业银行能真实可靠地进行财务信息的信息披露；其次，在进行监督时必须由熟识银行经营业务并拥有良好职业道德的人进行监管。如果出现必要的情况可以在外部招聘；最后，加强外部审计，扩大外部审计的范围，要求所有大型商業银行（而不仅仅是上市商业银行）的年报都需经过有资格的会计事务所审计并提供被审计商业银行盈余管理的分析报告，必要时可由政府审计机构如审计署审计，以此来提高会计信息的披露质量，抑制商业银行盈余管理行为。
参考文献：
[1]谢露.区域竞争与商业银行的盈余质量——基于我国商业银行的经验证据 [J].金融研究，2016，（7）：134-149.
[2]张姗姗，戴德明.贷款损失准备重述与商业银行信贷行为[J].湘潭大学学报，2016，（8）：53-64.
[3]叶正虹.贷款损失准备与银行业会计信息质量——基于盈余管理视角.上海金融，2014，（7）：52-56.
[4]段军山.贷款损失准备计提的影响因素分析[J].上海金融，2012，（5）：36-40.
[5]郭斌，张帆.新会计准则影响我国商业银行盈余管理的实证研究——基于金融工具的公允价值计量[J].西南金融， 2012，（8）：61-63.
[6]张敏，谢露，马黎珺.金融生态环境与商业银行的盈余质量——基于我国商业银行的经验证据[J].金融研究，2015，（5）：117-131.
[7]林川，曹国华.中国商业银行盈余管理研究——个前景理论视角的解释[J].金融论坛，2012，（11）：17-22.
[8]赵胜民，翟光宇.我国上市商业银行盈余管理与市场约束[J].经济理论与经济管理，2011，（8）：75-85.
作者简介：
王晗（1992-）女，汉族，湖北天门，硕士研究生，单位：武汉大学经济与管理学院，研究方向：财务会计与财务管理
